一 理论框架编
政府综合财务报告制度及其对公办学校会计的影响[1]
赵西卜
针对当前以权责发生制为基础的政府综合财务报告改革的背景，以及这一改革对公办学校会计工作所带来的影响，本文就以下五个方面的问题进行逐一论述：①政府综合财务报告制度的出台背景；②政府综合财务报告的目标和主体范围；③政府综合财务报告的试编情况；④政府综合财务报告的主要难点；⑤政府综合财务报告对教育单位的影响。
一 政府综合财务报告制度的出台背景
政府综合财务报告改革是在我国政府会计改革的大背景下提出的，虽然早在2003年就已经开始进行政府会计改革的相关研究，但是进度很慢，主要是因为政府会计跟企业会计相比，改革的难度不在于会计本身，而在于预算管理。政府会计改革受到很多方面的制约，预算管理是其中一个较为重要的制约因素。由于预算管理推进速度远不及预期，所以政府会计改革速度就很慢。2011年3月，第十一届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中提到“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”，正式提出了建立政府财务报告制度的要求。2013年11月，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“改进预算管理制度”，实施全面规范、公开透明的预算制度，“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”，对建立权责发生制的政府综合财务报告制度提出了明确要求。2014年，在全国“两会”上，李克强总理所做的政府工作报告将“推行政府综合财务报告制度”列为2014年财税改革的重要内容，并把它作为“防范和化解债务风险”的重要举措。2015年开始执行的新《中华人民共和国预算法》第97条明确规定，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。由此，在法律层面确立了政府权责发生制会计及其报告的法律地位。表1列示了权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的具体实施步骤。
表1 权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的实施步骤
表1 权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的实施步骤-续表
截至2019年末，财政部陆续出台实施了一系列制度规定确保政府综合财务报告的具体落实，这些制度规定主要包括：一个政府会计基本准则、十个政府会计准则、一个财政总预算会计制度、一个政府会计制度（行政事业单位会计科目和报表）、两项衔接规定及九个行业的补充和衔接规定、两个政府会计准则制度解释、一个政府财务报告编制办法（试行）、两个财务报告编制操作指南（试行）等。这些制度规定为确保政府综合财务报告编制和落实奠定了坚实的基础。
此前行政事业单位主要实行以收付实现制为基础的预算会计，以记录收支为主，反映预算执行过程。但这种记账方式反映的资产负债信息不够完整，已经反映的资产价值也不够真实，负债内容过窄，很多应付未付的事项未入账，无法提供未来安排的支持性信息。如目前的预算会计系统中，除了预算收入、预算支出和预算结余，也有一项固定资产，这里的固定资产是指支出的同时形成的固定资产，但这个并不是代表财务状况的固定资产，有些债务在我们的会计系统中也没有被作为债务进行反映，如中央级发债、地方发债和事业单位债务，在会计系统中没有一个一致的处理标准，有的作为债务，有的却被归属为债务收入，所以整个会计系统当中对资产和负债的反映是不完整的。因此需要在预算会计不做重大改变的同时，再加上一套财务会计，以得到未来综合财务报告所需要反映的内容，因为相比之下，以权责发生制为基础的政府综合财务报告具有以下几个优势。
第一，有利于反映政府的公共受托责任。政府有责任和义务向社会公众解释其所控制的资源状况、财务收支状况和现金流量状况，说明其所控制的经济存量和流量，反映其提供的公共产品和提供公共产品的水平。政府综合财务报告是反映政府受托责任、提高透明度的载体和手段。
第二，能全面真实地反映政府的财务状况和运营情况，并为政府预算决策提供信息。有助于提供更全面的政府资产和负债信息，提供更准确的政府服务成本信息，为评价政府绩效提供技术基础。
第三，2014年10月发布的《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》要求，实行“中期财政规划管理”，“财政部门会同各部门研究编制三年滚动财政规划，对未来三年重大财政收支情况进行分析预测，对规划期内一些重大改革、重要政策和重大项目，研究政策目标、运行机制和评价办法”。政府综合财务报告可以为中期预算提供所需要的会计信息，并为科学的中长期财政政策奠定基础。
第四，为加强我国地方政府性债务管理提供必需的技术支撑。《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》规定，对地方政府性债务实行规模控制，按照地区的债务风险和财力状况等因素分配地方债限额。以权责发生制为基础的政府综合财务报告能够真实地体现地方政府的资产、负债、收入、支出和净资产，有利于分析地方政府的综合偿债能力、短期偿债能力和长期偿债能力，为地方信用评级和债务风险评定提供必需的会计和财务信息。
二 政府综合财务报告的目标和主体范围
1.建立政府综合财务报告的目标
建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告，其最主要的目标是评价政府的绩效。其中一个角度就是评价地方政府的债务，需要根据以权责发生制为基础的财务报表中资产和负债的数据来判断地方政府的发债原因、发债能力和发债条件。权责发生制政府会计改革的一个动因就是对政府进行评级，对地方债进行评价，为政府贷款提供家底状况，包括长期和短期偿贷能力等。
政府综合财务报告改革的另一个目标，是反映政府的受托责任，即政府运营效果怎么样，有多少资产和负债，运行成本是多少。要评价政府绩效就会涉及投入产出的对比，对教育系统来讲，衡量绩效还没有一个非常好的指标，多数产出指标不是财务指标，但至少需要将实际耗费由会计系统如实进行反映。政府也需要把行政成本和公共服务成本区别看待，比如教育成本太高，需要区分是由教学成本还是行政成本的提高所导致的。建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度就是要通过这种能反映政府财务状况的报告来直接反映政府的受托责任，政府接受所有公民的委托来管理和组织运营整个国家，其运行结果需要靠会计数据来反映绝大部分的受托责任。但是会计数据能反映的受托责任并不完整，因为价值指标衡量只是其中的一部分，还有一部分没有办法用价值衡量，比如公众满意度等。反映政府财务状况和运行情况的会计报表可以简单理解为资产负债表和运营情况表，另外还需要提供细化的运行成本，这些信息对于百姓评价政府、中介机构评价政府，甚至对于政府进行评级以便于地方政府发债等都是必不可少的。
另外，会计应该能够为财政中长期可持续性的判断提供有关的数据依据，比如养老金债务需要列在报表里，以便为政府进行中长期的决策提供参考。因为权责发生制财务会计除了可以准确反映收入和费用之外，一个基本思想是当前的行为对未来所产生的影响。而预算收支更多关注的是当前的支出和收入，预算管理是对未来规划的一种简单判断，没有考虑当前的家底情况，对未来可能产生影响的考虑远远不够。对政府的评价需要站在一个更长远的角度，关注的不是某一年度的耗费，而是在长期运营过程中总体的耗费。为加强管理中期财政规划，财政部门会同各部门开始研究编制三年的滚动财务计划，就需要政府提供的会计数据可以支持对未来至少三年的判断，以权责发生制为基础的会计数据可以准确反映事项的发生对未来的影响，能够在一定程度上为评价政府绩效及做滚动性预算决策提供很好的基础。
2.政府综合财务报告的主体范围
政府综合财务报告的主体范围是指政府所包含的单位以及报告中所包含的内容。我国目前只试编了政府整体层面的报表，未试编部门和基金的财务报告，即大多数地区没有把本级政府的下属单位囊括进来，也没有涵盖基金部分。鉴于社保基金理事会有一套关于社会保障基金整体运作的报表，建议把该报表列为政府管理资金的附表，作为托管基金来进行报告。还有一个难点是对国有企业的处理，其他国家的政府综合财务报告主体包含国有企业，因为这些国有企业是不参与市场竞争的，比如铁路行业和邮政行业。但我国的国有企业几乎涉及所有行业，这种情况下如果把所有国有企业合并到政府综合财务报告中去，将导致企业的信息掩盖政府层面的信息，建议仅列国有企业中的国有产权，而不需要把国有企业资产和负债当成政府的资产和负债，除非是公益性的企业，如融资平台的企业就应该把所有资产和负债核定在政府报表中。
综上所述，政府综合财务报告的主体范围应主要包括各级政府、行政单位、事业单位和社会团体（主要为民主党派和各种学会），主要从事公益性项目融资、建设或运营任务的国有或国有控股企业（如融资平台），转让土地的土地储备资金，以及除公益性国有企业外，其他国有或国有控股企业、物资储备资金等（将其国有权益或净资产的有关项目列入政府综合财务报告）。
三 政府综合财务报告的试编情况
2011年，财政部选择了北京、天津、四川等11个省市作为试点，编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。试编程序就是在当时预算会计报告基础上，采用调表的方法以权责发生制为基础模拟财务报告的结果，但并不重新记账。2012年，试点单位新增上海等12个省市，共23个。2013年，全国36个地方均开展试编工作。我们认为，在此基础上，可在所有政府部门中推行权责发生制政府会计改革，并通过会计记录得到政府综合财务报告的结果。未来政府会计至少应包含财政总会计、行政单位会计和事业单位会计的内容。当然，推行政府会计制度的同时，还需要有一系列配套指南和指引，通过每个业务的案例说明来解释这套统一性制度。
根据财政部2012年发布的《权责发生制政府综合财务报告试编办法》确定的目标，即向财务报告使用者提供与本级政府整体财务状况和运营情况等有关的信息并反映政府受托责任履行情况，目前试编阶段的政府综合财务报告主要内容有四个方面，分别是政府财务报表、政府财务报表附注、政府财政经济状况和政府财政财务管理情况。①政府财务报表主要包含资产负债表和收入费用表；②政府财务报表附注主要说明政府财务报表包含的主体范围、表内项目的列报方法的明细内容、未在政府财务报表中列报但对政府财务状况有重大影响的事项及其他需要说明的事项；③政府财政经济状况主要以政府财务报表为依据，结合国民经济形势来分析政府财务状况、运营情况及财政中长期可持续性等情况；④政府财政财务管理情况主要反映政府财政财务管理的政策要求、主要措施、取得的成效等情况。这四个方面的内容就要求政府了解很细致的情况，需要每一个部门以及部门下属的每一个单位报告业绩，然后政府从里面收集最重要的信息编入政府综合财务报告。对基层的政府单位来讲，具体要求是除了财务报表里要有资产负债表和收入费用表，更重要的是需要说明各项支出起到了什么作用，国家财务制度的执行情况，以及为了杜绝或者回避过去所产生的差错采取了什么措施，取得了什么样的效果，等等，这些信息是反映政府绩效的重要方面。
四 政府综合财务报告的主要难点
1.政府综合财务报告的内容界定
所有有助于评价政府信用、反映政府的资产和负债、有助于评价政府绩效和财政风险的会计信息都应纳入政府综合财务报告当中，但涉及国家安全的信息，如国防设施、国家物资储备变化情况、公安警力系统装备设施变化情况及军队系统装备变化情况等数据信息则不可外泄。
有助于评价政府信用的会计信息是指所有重大的资产和负债、投资和理财等信息（如带息债务规模及还本付息能力）、政府担保导致的现实负债情况等。政府重要的资产负债如养老金债务，政府需要考虑未来众多人口的年龄结构变化，未来养老金的现值与近期需要支付的养老金之间的差额，随着养老金亏缺压力的增加，目前采取了多种方式和手段来加强养老金资金的积累，包括在企业里实行设定收益计划作为企业退休人员基础养老金的补充部分，让企业在未来也承担相应的社会责任，为政府解决一部分后顾之忧。有助于评价政府绩效的会计信息主要是会计提供的价值指标，评价绩效涉及投入和产出的对比，需要注意的是政府绩效多数产出指标都跟价值没关系，比如人民满意度、空气质量等，但实际的耗费必须由会计信息如实提供。还应提供政府财政风险的相关信息，如债务负担率、外债偿还率和支出责任情况等，这有助于评价政府财政活动内生性风险来源的财务信息，并建立起基于政府财务会计数据的政府内部控制体系。
2.现金流量表中需要体现的增量信息
为避免重复工作，政府综合财务报告里的现金流量表需要区别于预算收入表和预算支出表，反映出一些增量信息，能够为评价政府财政风险和运营能力提供补充信息。这些增量信息应包括公务活动现金流量、政府筹资活动现金流量、国有资本经营现金流量、政府投资活动现金流量和政府受托基金运营活动现金流量等。
3.政府综合财务报告中文字说明内容的界定
在美国、英国和澳大利亚等国家，政府综合财务报告中的文字说明篇幅很大且占有突出地位，但我们认为不能一味强调越综合、越全面、信息含量越大的文字说明效果就会越好，而有必要详细分析哪些文字说明无须重复表达，哪些需要重点描述。文字说明应包含以下几方面内容：各项重点工作的落实情况、重大经济和政策措施对未来财政资金的影响、对以往审计问题的落实和改进情况以及对政府财务状况及其重大变动情况的说明（如举债规模的大幅增加等）。
4.政府综合财务报告的生成过程
政府综合财务报告的生成过程可分为三个层次：第一层，将单位报表的权责发生制的财务信息跟整个单位的运营和评价信息组合到一起完成财务报告及附注说明；第二层，以学校为例，将单位的财务报告汇总到教育局，由教育局把整个教育部门的所有内容加在一起汇总到教育厅；第三层，教育厅与其他部门一起汇总到财政部门形成本级政府的综合财务报告，然后上报给上一级政府直至中央政府。整个合并范围就类似于一个金字塔结构，逐渐汇总，塔尖上的数据准确程度就依赖于每个单位的数据准确度，所以对单位报表的审计会更加严格。
政府综合财务报告的内容结构主要包括三部分：第一，财务报表的逐级汇总合并或联立合并；第二，文字说明的逐级汇总；第三，报表附注的逐级综括。
5.政府各部门需要提供哪些财务报告信息
为了生成政府综合财务报告中的“塔尖”数据，各部门需要提供的财务报告信息包括经审计后的财务报表、文字说明及报表附注；与本级政府范围内的政府及政府单位发生的交易或事项，因为本单位和同一个部门的兄弟单位之间的款项往来是需要在上一级政府层面合并报表时做抵消的；与本级政府范围外的政府及政府单位发生的交易或事项，以便在上一级政府合并报表时剔除部门内部的款项往来，保留跟外部门的款项往来。因此，平时会计的核算必须建立非常详细的信息数据库，报表中需要的具体信息都能够在数据库中找到。
在合并报表的编制过程中，对于各级政府需要并入哪些部门，财务报告无法直接生成但又需要反映财务信息。如果教育厅把所属各个教育部门内部横向各种收支都抵消了，在教育厅层面没有问题，但如果再到上一级教育部门，这种抵消可能就会存在问题，因为政府合并报表和企业合并报表的不同在于，企业关注的是结果，而对政府的评价则需要关注政府的行为过程，如果把横向单位之间的款项资助往来抵消了，那么为了保证区域教育公平和质量等实际发生的业务就会被掩盖，所以合并报表之前应该有一套数据的联立过程，保留原始数据的同时也展示结果。
五 政府综合财务报告对教育单位的影响
目前教育部门适用并执行的，与政府会计和财务制度相关的制度主要有五个：《事业单位会计准则》（2012年）、《高等学校财务制度》（2012年）、《高等学校会计制度》（2013年）、《中小学校财务制度》（2012年）和《中小学校会计制度》（2013年）。
1.对教育单位会计系统的基本要求
首先，政府会计准则中规定，政府会计由财务会计和预算会计构成，政府需要编制以权责发生制为基础的政府财务报告和以收付实现制为基础的政府决算报告。这就要求公办学校的会计人员对业务进行分类整理，分别从财务会计和预算会计角度对同一事项进行会计处理，既要站在财政角度严格按预算会计口径反映和核算预算收支，又要站在类似企业角度按财务会计口径进行资产负债、收入费用的核算和反映，以分别生成预算会计信息和财务会计信息。
其次，如果要充分利用新的会计体系，应该建立完备的信息系统，多角度、多层面核算，以生成不同对象（年级、专业、项目等）的成本信息库，这就要求建立单位内部控制制度，明确职责划分，实行集中核算方法的单位要明确单位职责和核算中心职责，实行分散核算方法的单位则需建立数据责任制度进行全员管理。
再次，本着对综合财务报告负责的态度，学校会计应站在政府会计的高度进行单位财务管理，提升数据管理的水平和质量。掌握企业会计的相关理论和方法，以及内部管理所需要的重要信息（如成本分类、资产管理、投资管理、专项资金管理和债务管理等）；掌握从管理视角进行财务分析的能力和方法手段，为单位决策提供参考；掌握合并财务报表的编制方法及联合报表原理，抵消事项需保留内部往来备查资料；建议学校开发适用于自身的功能强大的管理信息系统，并与国家统一的信息系统建立必要接口。
最后，建立各项精确计量手段，加强基础工作管理。建议各学校研究特定资产负债项目的分类及其计量和报告方法，并为政府提供有用的参考和研究成果，如文物文化资产怎么核算，开放的学校操场是否作为基础设施，资金来源该怎么解决，针对单位里的公共设施是否需要专门有一项预算申请项目，净资产包括什么，是否有现金用途，是否有自主支配权，哪些是国家财政资金形成的，哪些是自我积累或者捐赠来的。
2.对教育单位的具体影响
满足政府综合财务报告制度，教育单位会计系统应本着立足政府综合财务报告目标，在业务、人事、资源等方面全方位转变管理理念，提升教育单位整体管理水平。这些基本要求对教育单位的影响是深远的，主要表现在以下几个方面。
第一，以长远发展的眼光做出决策，提升教育单位整体管理水平。就教育单位而言，财务会计系统要求全面反映单位的财务状况和运营情况，不仅要把过去发生的业务导致的现实情况如实反映，还要把现实决策对未来的影响也反映清楚。比如，教师养老金并轨政策形成的未来支付义务，单位已经实际完成采购但尚未实际支付的款项，以及按照合同或协议应于未来预算年度支付的款项等，都应如实反映，以便对单位的支付能力进行整体评估，并为未来支出预算的安排提供依据。又比如，教学科研基础设施投资需要从长计议，不仅考虑其对现实科研教学条件改善起到的积极作用，同时还要考虑其对教学科研项目成本的影响，以获得最佳投入产出比，须全面考虑后才可以做出决策，等等。
第二，以精细化管理的理念，建立严格的内部管理制度。政府综合财务报告的建立，要求各政府单位必须建立报告数据生成的方法和流程，通过严密的内部控制机制确保报告数据的真实、准确和及时。就教育单位而言，不仅需要全员参与预算的制定、执行，而且每个部门、单位乃至个人需要明晰其在综合财务报告数据生成中的职能、作用及其行为对数据的具体影响。单位在预算制定、决策机制、考核机制等方面均应有一套严格的内控制度。这些内容均需要相关部门为会计系统提供相关的数据依据，由此必须在内部控制系统中建立以综合财务报告目标为导向的内部控制子系统，并协调好部门之间的责任关系。
第三，以最大限度提高资源利用效果为指导思想，养就全员成本意识。单位的各项活动实际上是消耗资源的过程。在可利用资源一定的情况下，最大限度地提高现有资源利用效率会降低单位及其机构、部门和人员所从事活动的单位成本，相关部门及人员都需要有成本意识。这也是进行绩效考核的重要内容之一。就教育单位而言，就是要提高现有资产的利用效率，精打细算，在提高教育质量的前提下，挖掘现有资源的利用潜力，以最大限度地降低各项活动的资源消耗，不断提高教育质量和管理水平。
[1] 原文发表于北京大学中国教育财政科学研究所《中国教育财政》2016年第7-1期（总第119期）。